2007年6月4日，最高人民法院审判委员会第1428 次会议通过了《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释[2007]12号），并于2007年6月15日施行。该规定共计13条，主要规定了会计责任与其审计责任的区分、执业准则之法律地位、诉讼当事人列置、归责原则及举证分配、会计师事务所的连带责任和补充责任、认定事务所过失责任情形及过失指引、不承担赔偿责任的抗辩事由和减责事由、事务所的责任顺位及最高限额等问题。为方便大家把握该规定中若干重要规则形成的脉络，加深对该规定精神和内容的理解，更好地发挥其在解决会计师事务所审计侵权赔偿案件中的指导作用，现就该规定所涉及的主要问题加以阐释：

一、路径探寻与价值衡量

“几乎每一桩针对会计师个人的诉讼，都酿成整个职业的一场危机”。自20世纪80年代的诉讼爆炸以来，注册会计师的民事责任问题成为一个历久弥新、备受关注的前沿课题。无论是域外的安然-安达信，还是本土的银广夏-中天勤，名声显赫的会计师事务所转瞬之间土崩瓦解。会计师责任既关涉社会公众之权益保护，也关乎会计师行业的生死存亡，但社会公众对会计师服务质量的高度期盼与会计行业对自身专业能力的自我认知之间存在明显差距，这种“期望差距”致使会计师责任问题成为一个价值矛盾的聚合体，各方难以就会计师责任边界达成共识，导致会计师责任规则陷入“第三人范围忽宽忽窄，会计师责任畸轻畸重”之怪圈。放眼会计职业100余年之发展历程，相同的诉讼、相同的场景不断重现，法律规则左右摇摆，几乎没有人能够确定地预期每一桩诉讼的结局[1]。法官在对会计师责任的理性思考与保护公众利益的使命感之间陷入两难境地。

虽然1993年颁布的《注册会计师法》已对会计师事务所的民事责任问题作出规定，《公司法》第208条和《证券法》第173条对此亦有明文，但前述“期望差距”在经济生活中依然存在：一方面，社会公众高度期盼会计师事务所以客观中立之立场服务于经济社会，并赋之与“经济警察”之美誉；一旦会计师事务所执业审计失败，社会公众要求不断强化会计师法律责任的呼声便日渐高涨。另一方面，会计职业界因审计自身固有的局限性而难以承受这种期盼，只要客户破产或者遭遇财务困难，会计师事务所就难以摆脱被诉或赔偿的命运，至少要经历一场伤筋动骨的法律争斗。两厢之间期望差距所导致的两难问题，同样体现在最高人民法院既往发布的以法函（1996）56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》为代表的五个相关司法解释或司法解释性文件中，在审判实践中亦常现裁判规则不一，责任轻重各异局面。如何打破僵局，跳出怪圈，揭示出会计师民事责任问题之全貌，探寻合理的责任框架并在法律逻辑与公共政策之间进行妥当权衡，以正确界定会计师事务所的民事责任，乃本司法解释之首要任务。

无论是域外还是国内，立法界、司法界和理论界在探寻正确界定会计师民事责任方面都做出了不懈的努力。综观国内外近40余年的司法实践和理论研究，可以让我们从更宽阔的多向度视角考察会计师民事责任问题，并基本可梳理出五条路径：其一，合同法的路径。在20世纪60年代中期之前，普通法系对于会计师的执业过失责任的认定基本坚守“合同相对人原则”，即会计师仅对客户承担赔偿责任，而不对合同之外的第三人承担责任。美国大法官Cardozo于1931年在Ultramares v．Touche一案中划时代地创造了注册会计师对直接受益第三者负普通过失，对可合理预见的其他第三者承担重大过失和欺诈责任的判例，此为著名的“厄特马斯主义”。其二，侵权法的路径。自60年代中期开始，会计师法律责任问题转进侵权法领域。1968年美国Rusch Factors v. Levin 案首先挑战“厄特马斯主义”标准，认为若会计师已经预见到有限的第三人信赖会计师的不实陈述，则会计师应向该第三人承担过失责任，这标志着普通法系第一次要求会计师对第三人承担民事责任，此谓“侵权法重述”标准。其后，又发展至“合理预见标准”，即第三人不仅应包括已知第三人，亦应包括其可以合理预见的其他第三人。其三，证券法的路径。因会计师执业活动并非完全抽象的民事行为，会计师为客户提供审计服务乃公司法或证券法上的强制性制度安排，加之60年代后期英美国家相继出现的公司财务丑闻将会计师在公司组织结构以及证券市场中扮演的角色和法律责任凸显出来，美国《证券法》第11条、《证券交易法》第10条和第18条以及联邦法院的司法实践确立了一项基本规则：依赖有瑕疵之审计报告而实际买入或卖出证券并遭受损失的投资人，可以要求会计师进行赔偿。其四，专家责任路径。自70年代后期以来，因受产品责任法发展的影响，特别是受到无过错原则的鼓舞，英美法官不断地拓宽侵权行为应负注意义务的对象之范围，学界纷纷主张以产品责任为基础构建会计师的专业过失责任，会计师法律责任规则发展的主战场再次转移至侵权法领域。其五，公司治理结构路径。80年代中期在普通法国家发生的针对会计职业的“诉讼爆炸”以及责任保险市场的迅速萎缩，凸显会计师法律责任规则的苛峻性，暴露出在该问题上理想主义者之局限，为此开始尝试公司治理结构的路径。即解决会计师法律责任困境的出路在于优化公司财务报告的整个制度结构和法律环境，这需要立法者、证券市场监管者、公司管理层、会计职业等各方面的共同努力。这种进路逐渐被监管者或立法者所接受，1992年英国Caterbury 委员会发布的关于公司治理结构的报告和美国2002年《公司财务会计报告改革法案》即是著例[2]。

市场经济是一种世界性经济模式，市场经济模式下所产生的问题和解决规则也存在较大的相似性。在会计师民事责任问题方面，我国学术界所经历的浅入深将近十余年之研究探索，在一定程度上重复着西方发达国家理论和实务界所走过的诸如侵权法、证券法、专家责任等进路，并在相当程度上影响着立法和司法规则。截至2003年，最高人民法院先后发布五个关于事务所民事责任的司法解释或司法解释性文件，成为人民法院审理会计师事务所民事责任案件、保护公众投资者和社会公共利益的重要法律适用依据。这些司法解释无疑受到当时学界相关研究成果之影响，其中，法函（1996）56号、法释（1997）10号、法释（1998）13号和法发（2002）21号文件基本上是沿着侵权法路径前行，而法释（2003）2号则转入证券法路径。

通过对国内外关于会计师民事责任的司法实践和理论研究路径之考察，我们可以看到，会计师民事责任问题的核心就是第三人的范围问题，而恰恰是该问题非常集中且明显地蕴涵着内在的价值冲突。普通法系国家司法实践在过去40年间所经历的从最初的坚守合同相对性原则而拒不承认对第三人的民事赔偿责任，发展至需要对“已知第三人”承担责任，再发展至对任何“可以合理预见的第三人”承担责任，又重现回归“已知第三人”标准的循环往复的演进历程，已经充分表明会计师民事责任中始终贯穿着公平与效率之间的衡量。一方面是会计师执业的能力以及审计活动自身的局限性，另一方面是社会公众日益增长的需求和依赖，司法机关的立场无论是稍微倾向于任何一方，都必然损失另外一方的利益，从而使会计师侵权民事责任问题似乎陷入了两难困境：要么会计师事务所因民事责任过大而破产，或者因无法承受过高的职业风险而拒绝提供审计服务，要么会计师事务所为最大限度地减少审计和法律风险而被迫进行“详细审计”，从而大幅提高审计成本并将高昂的审计成本最终将转移给股东或公众投资者。因此，如何在社会公众利益与会计职业利益之间进行妥当的权衡，是制定规则时无法回避也不容回避的重要问题。

一种路径蕴涵着一种价值判断。经过合同法、侵权法、证券法、专家责任等多种路径的探寻和尝试后，我们可以看到，这些路径均没有为会计师法律责任问题提供明确的指南。传统民事责任原理的抽象性与会计师特有的执业行为之间存在相当的距离，而现代公司法、证券法往往却只是提出强制审计的要求，明确了会计师因执业过错应当承担法律责任的基本原则，却并未确立会计师执业行为的基本程序或标准[3]，导致司法上追究会计师的民事责任具有极大的不确定性。尽管会计职业为此发展出了一整套技术规则即一般公认会计准则和执业准则，便于认定会计师执业过错，但该规则又面临着司法最终评判的致命挑战。因此，那种仅仅试图在会计师与公众之间寻求损失分配的公平合理是不现实的。惟有脱逸于合同法、侵权法、证券法、专家责任等单一路径或框架，跳出“会计师事务所――利害关系人”以及“执业过失＝法律责任”的思维定式，方有可能摆脱“价值判断忽左忽右、民事责任畸轻畸重”之困境。

我们认为，会计师事务所的侵权责任问题既是一个法律问题，也是一个公共政策问题，归根结底是侵权法律逻辑与公共政策选择之间的协调问题，是一个资本市场风险的公平与合理分配的问题。将会计师的法律责任置于公司治理结构的框架下，依侵权行为基本法理，秉承民法公平原则，在被审计单位、会计师事务所、利害关系人三方之间实现一种利益平衡，可谓解决会计师民事责任边界争议的必由之路。据此，应当具体考量三个重要因素：其一，利害关系人受损的真正原因；其二，会计师的执业过错；其三，利害关系人的过错。应当看到，利害关系人受损的直接动因可能是其信赖或使用不实审计报告而进行了经济交易或商业决策，但损失的真正原因却是被审计单位内部存在的欺诈或经营失败，而会计师事务所的过错仅在于未能及时发现或披露这些错弊。鉴于审计侵权责任案件通常都涉及被审计单位的经营失败和会计师事务所的审计失败两个方面，从而在被审计单位、会计师事务所与利害关系人之间形成了一个三角法律关系；因此，本规定最后采用的责任框架和路径是：以公司治理结构为背景，依侵权行为法逻辑，秉承民法公平原则，在被审计单位（财务信息提供者）――会计师事务所（财务信息审核人）――利害关系人（财务信息使用人）之间公平分配因被审计单位经营失败或欺诈作弊、会计师事务所审计失败而导致的利害关系人的损失。据此形成一种相对公平的责任分配：会计师事物所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任；与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任；会计师事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任；在利害关系人存在过错时，应当减轻会计师事务所的民事责任。

 

二、会计责任和审计责任

以本规定采之公司治理结构为背景，可以明确地区分出被审计单位的会计责任与会计师事务所的审计责任。会计责任和审计责任是密切联系而又有所区别的两个概念。企业的会计信息是企业管理者的经营决策、潜在投资者的投资决策、债权人的贷款审核及其他会计信息使用者决策的重要依据。但在当今我国经济生活中，会计信息失真已成为一大社会问题。少数上市公司为了圈钱、国有企业为了完成上级主管部门的经济指标、外商投资企业和私营企业为了偷逃税款、转移利润，都在不同程度地编制虚假财务会计报告，提供不实会计信息；由于市场竞争秩序不规范，个别注册会计师和会计师事务所出于自身的经济利益、或屈从于政府部门、企业的压力，未能保持应有的谨慎、遵循职业操守和恪守执业准则、规则，出具不实的审计报告。其中，企业的经营管理人受所有人委托承担着会计核算和管理方面的职能，包括健全企业内部控制制度，提供真实的、公允的会计信息，对受托资产经营管理的保值增值。若被审计单位经营管理人未能保证会计资料的真实、完整而提供虚假会计资料，被审计单位承担是会计责任，会计责任直接导致企业的经营失败。而为被审计单位提供审计服务的会计师事务所，审计过程中要依据审计准则和执业判断来对被审计单位的财务信息做出审计判断，该审计判断是基于会计判断之上的再判断。若会计师事务所未能通过审计过程发现和披露企业会计资料中存在的错误、舞弊和企业经营风险的，则应对其所作的评价和鉴证即其出具的审计报告负责，其所承担的是审计责任[4]。

　　应当认识到，会计责任和审计责任是两种不同性质的民事责任，不能相互替代。前者是被审计单位的会计责任，后者是会计师事务所的审计责任。在被审计单位提供虚假会计资料的情形下，会计师事务所的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任；同样，会计师事务所因未能尽到应有的职业谨慎，没有依据执业准则执业，未实施必要的审计程序并获取充分的审计证据，或与被审计单位合谋舞弊，出具了虚假、错误的审计报告，则必须承担相应的审计责任，会计师事务所不能借口会计报表是由被审计单位提供而不承担侵权赔偿责任。

本规定对会计师事务所侵权责任的定位在审计责任，而非会计责任。在审理会计师事务所侵权民事纠纷案件的实践中，人民法院应当注意正确区分被审计单位的会计责任和会计师事务所的审计责任，避免出现混淆两种责任的现象，应在明确各自会计责任和审计责任的基础上，公平判定各方当事人所应承担的民事责任。

 

三、执业准则之法律地位

1996年4月4日，针对四川德阳会计师事务所的验资案件，最高人民法院发布法函(1996)56号复函，被认为掀起一场“验资诉讼风暴”。当时的司法实践显示，在各种有关会计师事务所作为被告的民事案件中，当会计师事务所以严格遵守了独立审计准则作出不承担责任的抗辩时，一些法官认为独立审计准则只不过是一个民间社团组织制定的执业手册而已，既不能作为会计师事务所抗辩的依据，也不能作为审判案件的依据。由此引发会计界和法律界关于审计报告真实性之争和执业准则法律地位问题的分歧。

会计界主流观点认为，所谓审计报告的“真实性”意味着对执业准则的遵循，事务所对于被审验的会计报表只承担“合理的保证责任”，并不绝对地担保经过审计的财务报表没有任何错误。其理论基础是“容许性危险与违法阻却”理论。依据该理论，“容许性危险”是指为完成某种有益于社会的行为过程中，该行为在性质上含有某种侵害法律权益的抽象危险；若该危险与其有益目的相比被认为是正当的，则该危险就属于容许性危险，其效果为“虽属违法，但无责任”。近年来多数民法学者认为，容许性危险行为本身属于具有正当目的行为，其行为本身并不欠缺合法性，如果在行为人履行了应尽的注意义务之情形下发生了可预见的危险，也不能将之归为违法[5]。就审计活动而言，审计的产生，本质上是为了能维护股东或者潜在的股东及公众投资者的利益。由于审计的局限性，会计师并不能保证已审计的会计报表不存在任何的错漏。尽管注册会计师审计具有鉴证职能，但它毕竟是公允性审计，会计师对会计报表反映的会计信息给予“合理保证”，而不是绝对保证；“合理保证”意味着允许会计师审计后的会计报表反映的内容与实际情况有适度偏离。审计因其以谋求公众利益为自身目的而具有审计失败的正当性，应属“容许性危险”之一种，会计师事务所可以“已尽应有的职业关注”为由主张免责。

法律界早期观点认为，会计师事务所作为审核有关财经信息的专业中介机构，与审计报告使用人的利益高度相关。公众投资人的判断决策的依据几乎都来源于经过会计师事务所审计后所披露的财务信息。因此，法律应首先考虑信息本身是否真实，而不是传递信息的程序是否被遵循，所谓的“真实性”应强调“内容的真实”、“结果的真实”，而不仅仅是程序的真实。所以，只要审计结论与实际不符，且利害关系人因信赖或者使用虚假报告而受损，事务所就应承担民事责任。其理论基础是“保险论”。该理论认为，审计费用的发生纯粹是贯彻了风险分担的原则。公司股东为防止因管理人员的欺诈而引起灾难性的损失，聘请外部审计人员对公司财会报表及相关经营活动进行审查，籍以保证投资的安全。如果会计师因执业过失而未能查出错弊而导致公司股东损失，公司股东就有权提起索赔之诉。据此，审计职业是一种类似于保险公司那样的“风险—责任”运营行业，审计行为应被视为一种保险行为，审计费用等同于保险费用。会计师事务所不但对会计报表进行鉴证，而且要绝对地保证已审报表的正确性。只要审计失败，会计师事务所即应承担无过错责任[6]。

我们认为，审计界和法律界各自所持的观点及其理论基础各有千秋，但相较而言，“容许性危险与违法阻却论”更有道理。虽然“保险论”具有民事责任容易界定、以及便于社会公众索赔等长处，但会计师事务所毕竟不是保险公司，其承担风险能力是有限的，何况会计师事务所并未依照保险公司制度进行运作，相反其是以受托业务收费形式而存在，其自身也要向保险公司投保审计责任险。因此，解决上述争论的关键在于：如何正确认识《独立审计准则》的作用和地位。

应当看到，我国自1980年恢复注册会计师制度以来，始终坚持将注册会计师行业纳入规范化、法制化的轨道。特别是自1994年我国开始制定独立审计准则以来，财政部分别于1996年1月1日和1997年1月1日施行了两批独立审计准则，并于1998年印发了第三批独立审计准则的征求意见稿；2006年又拟定了《中国注册会计师鉴证业务基本准则》等22项准则，并修订了《中国注册会计师审计准则第1142号－－财务报表审计中对法律法规的考虑》等26项准则，并自2007年1月1日施行。执业准则和规则的陆续出台，对于提高会计师事务所的执业质量起到了促进作用。那么，我国的注册会计师执业准则到底处于何种法律地位？其是否仅为一种民间机构颁布的行业标准？通过对现行法律的规定以及执业准则产生原因、审计风险的客观性等方面的分析，可以让我们更加清晰并准确地认识执业准则的法律地位。

 首先，就现行法律规定而言，《注册会计师法》第三十五条规定：“中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。”由此可见，我国独立审计准则的法律渊源应属行政规章。同时，从《注册会计师法》第二十一条第一款关于“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”，第二款关于“注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为……”，第三款关于“对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”，以及第四十二条的“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”等规定中可以清晰地看出，《注册会计师法》已对注册会计师和会计师事务所的民事法律责任作出比较明确的规定，即如果注册会计师由于“明知委托人……而不予指明”，则属于民法上过错责任原则中的“故意”，应承担《注册会计师法》第四十二条规定的责任；如果注册会计师“按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”，则属于民法上过错责任原则中的“过失”，亦应承担《注册会计师法》第四十二条规定的责任。通过对《注册会计师法》上述相关规定的考察，我们可以看到，该法已对注册会计师及事务所在什么情况下承担法律责任作出了明确界定，其判定会计师事务所过错的依据就是独立审计准则。

其次，就执业准则的产生原因而言，之所以会产生“合理的保证责任”以及“执业准则和规则”，是因为审计成本与效益的存在。根据审计成本效益理论，在委托代理关系中，由委托人支付，最终由社会公众承担的合理的审计费，是降低委托代理风险的最经济的控制机制。被审计单位的股东（即审计合同的委托人）需要平衡其支付的审计成本与取得的审计收益（即会计师事务所发现财务报表中的错弊而为股东挽回的损失）之间的关系。通常而言，审计工作越细，审计程序越严密，发现错弊的概率越大，委托人（即被审计单位股东）所要支付的审计费用即审计成本越高。但是，审计作为现代公司制度的产物，本来就是用来降低代理成本的，如果审计不但不能降低代理成本，反而提升代理成本，则审计变得得不偿失。因此，公司股东或者财务报告的其他使用人必须权衡委托会计师事务所进行审计的收益和成本。如果会计师事务所能够在既定的审计成本下发现重大错弊，对于股东而言无疑是利益最大化的选择，这就是会计师事务所只承担“合理的保证责任”的制度基础[7]。考虑到审计成本效益的原则，委托人基于利益最大化的考虑，不要求会计师查出所有的错弊，所以，允许会计师存在一定的审计失败，审计风险有其存在的合理性。将保证会计师事务所能够以最合理的成本将所有的重要错弊都审查出来而形成的一些特定程序和规则，就成为“独立审计准则”。“执业准则和规则”既是会计界和审计界的职业准则或行业规则，也是股东委托人或其他公众委托人的利益要求。因此，“执业准则和规则”既是注册会计师职业的生命线，也是会计界和审计界防范职业法律风险的重要手段。

再次，就会计师事务所审计侵权责任理论而言，与“容许性危险与违法阻却”理论和审计成本效益理论相比，保险论关于“审计费用等同于保险费用，只要审计失败，就要承担责任”的观点，则显得不合时宜。尽管保险论既便于界定责任，又有利于利害关系人向会计师事务所索赔，但会计师事务所毕竟不是保险公司，其承担风险能力是有限的，并没有按保险公司制度进行运作。相反，它是以委托业务收费形式存在的，它本身也要向保险公司投保执业责任险[8]。因此，会计师事务所的侵权责任是一种“合理的保证责任”，而非一种“绝对保证责任”。会计师事务所只要保持必要的职业注意义务，即使出具了不实审计报告，也不应承担责任。“合理的保证”是审计文化经过长期对比、淘汰、沉淀的产物，是会计师行业存在与发展的基础。执业准则就是衡量这种“合理的保证责任”的标尺。

最后，由于审计风险在一定意义上无法避免，这就决定了会计师出具的审计报告的“真实性”只能是相对的，而不是绝对的。审计报告的相对真实性取决于：其一，被审计单位的财务会计报表真实的相对性。独立审计的目的就是要对被审计单位的财务会计报表的合法性、公平性和会计处理方法的一贯性发表审计意见。因此，财务报表自身的真实性、完整性程度直接影响着审计报告的真实性、完整性程度。但从会计学的理论属性和经济属性来看，它本质上不是一门精算科学，财务会计报表反映的信息真实性的标准是相对的、动态的。其二，现代审计理论和方法的固有局限性决定了审计报告的真实性只能是相对的。现代审计以会计抽样技术为基础，并在概率原理的支持下，对被审计单位的财务会计报告发表意见，它只能保证最大几率的正确性(统计抽样允许合理误差)，只能揭示影响公允反映被审计单位财务状况，经营效果及资金变动情况的重大事项，而不能保证将会计报告中所有的错误都揭露出来，只要这种误差对财务会计报表整体上的可靠性不产生实质性的影响，且在报表使用者容忍的范围内，该误差就被认为是允许的，不会影响审计报告的真实性[9]。就此意义而言，独立审计准则就是以合理的审计成本来尽量地降低审计风险及其可能的损失的最为合理的程序和规则。

  　　基于上述对“执业准则”的认识，我们认为，在审计报告真实性的问题方面，其并非客观事实上的真实性而是法律事实上的真实性。就此意义而言，审计界所主张的“真实性”与法律界所主张的“真实性”在程序界面上是统一的，是一种需要程序和证据支持的相对的“真实性”而非客观的绝对“真实性”。所以，不宜将“执业准则”仅仅狭隘地理解为行业标准，而应尊重独立审计准则的权威性。有鉴于此，在解决审计报告真实性问题上，法律界、审计界、全国人大法工委、国务院法制办等部门经过数次研讨和论证后达成了如下共识，亦即本规定所采取的司法态度：将“执业准则”纳入法律程序范畴，并主要体现在本规定第二条第二款、第四条第二款、第六条和第七条等条款中。

 

四、诉讼当事人列置问题

在本规定起草和论证过程中，关于被审计单位是否参加诉讼，以及被审计单位应当如何参加诉讼的问题，存在较大争论。

在利害关系人因会计师事务所出具不实报告而遭受损失对会计师事务所提起侵权赔偿诉讼时，关于被审计单位是否参加诉讼的问题，形成两种观点：

第一种观点认为，在利害关系人仅对事务所提起诉讼的场合，被审计单位自行决定是否参加该诉讼，人民法院不宜依职权追加被审计单位。理由有二：其一，利害关系人明确选择以事务所为被告，而不选择被审计单位为被告，属于当事人诉讼自主权，依处分权主义之实质要求，人民法院应尊重其选择。其二，若人民法院追加被审计单位，明显带有强烈的职权主义色彩，与人民法院保持裁判中立的法治要求相悖。

第二种观点认为，在利害关系人仅对事务所提起诉讼的情形下，被审计单位必须参加诉讼。理由有四：其一，会计师事务所民事责任认定问题之实质是如何在侵权行为法逻辑与社会公共政策之间进行权衡的问题，既然本司法解释采取在“被审计单位――会计师事务所――利害关系人”的三角关系中公平分配损失之框架，被审计单位自应参加诉讼。其二，因本规定采取过错推定原则并根据当事人的过错程度来确定其民事责任，故若被审计单位不参加诉讼，人民法院将难以相对准确地衡量各方过错大小和认定相应的责任。其三，为保障会计师行业正常发展，防止利害关系人践行“深口袋理论”，亦有必要要求被审计单位参加诉讼[10]。其四，此类侵权侵权诉讼涉及非常专业的证据鉴定和过错认定等问题，尤其是事务所的过错认定与被审计单位提供的财会材料密不可分，为便于查明事实，一次性解决纠纷，亦应让被审计单位参加诉讼。

最高人民法院审判委员会最终采纳了上述第二种观点。

在被审计单位必须参加诉讼的情形下，关于其应以何种身份参加诉讼的问题，亦存在较大分歧。

第一种意见认为，被审计单位应被列为共同被告，不能作为第三人参加诉讼。理由在于：其一，被审计单位承担的是会计责任，事务所承担的是审计责任，若被审计单位作为第三人参加诉讼，则难以确定其是有独立请求权第三人还是无独立请求权第三人，在诉讼权利行使方面存在模糊之处。其二，本规定采取在被审计单位、事务所和利害关系人三者之间按照过失大小分配责任之模式。其中，被审计单位的责任是第一位责任，本规定第十条已明确规定，人民法院根据本司法解释第六条判令会计师事务所承担与其过失程度相应的补充赔偿责任时，应当先由被审计单位（包括存在虚假出资、不实出资或者抽逃出资而为补足出资的出资人）承担赔偿责任，而后才由事务所在其不实审计金额范围内按其过失大小承担相应的赔偿责任。据此，若将其作为第三人，则会出现第三人先承担责任、而被告却后承担责任的尴尬局面。其三，根据民事诉讼法理，共同诉讼人分为普通的共同诉讼人和必要的共同诉讼人。若必要的共同诉讼人没有参加诉讼，则人民法院可以依职权或者依当事人的申请将其追加为当事人。虽然我国民诉法中对于申请追加被告未做具体规定，但就事务所审计侵权案件而言，因被审计单位是利害关系人受损的第一位责任人，故被审计单位属于必要的共同诉讼人，自应作为被告参诉。其四，最高法院发布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第十条规定也是将发行人或上市公司与虚假陈述行为人（包括虚假陈述的事务所）列为共同被告的，为保证相关司法解释之间的协调，亦应将被审计单位列为共同被告。

第二种意见认为，不宜将被审计单位列为共同被告，而应列为第三人参加诉讼。理由在于：虽然被审计单位应当参加诉讼，但人民法院通过依职权追加被审计单位为第三人的方式，同样可以实现共同参加诉讼的目的。而若将其列为共同被告，则缺少民事诉讼法上的依据。根据《民事诉讼法》第五十三条的规定，共同诉讼构成必须同时具备下列条件：（1）诉讼标的是共同的或同一种类的；（2）作为诉讼标的法律关系是由一方的多数主体共同实施民事行为而形成的；（3）作为诉讼标的的权利或义务属于同一种类，而这些权利、义务的形成又是基于同一事实和法律上的原因。在因会计师事务所出具不实报告而侵害利害关系人权益的侵权赔偿诉讼中，会计师事务所对被审计单位出具不实报告的关系，与利害关系人和被审计单位之间的经济纠纷关系，是不同主体之间相互独立的两个法律关系，在诉讼中不属于共同的诉讼标的或同一种类的诉讼标的，不符合共同诉讼的法定要件。

最高人民法院审判委员会倾向并最终采纳了第一种观点。故本规定第三条第一款明确规定：“利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼”。

 

五、归责原则和举证分配

归责原则系民事责任制度之核心，举证责任分配乃证明制度的重心。在事务所审计侵权责任方面，归责原则决定着审计责任的构成配置，举证责任关涉到各方利益之得失。确定合理的归责原则和举证责任分配模式，可谓构建会计师事务所审计侵权民事责任制度的基石。

关于会计师事务所审计侵权责任的归责原则问题，在司法解释论证过程中主要存在三种观点：

第一种观点认为，应采用一般过错责任原则。理由在于：其一，我国民法上关于侵权行为法的归责原则只有过错责任原则和无过错责任原则，没有过错推定原则。其二，最高人民法院法发（2002）21号《通知》第二项明确采用一般过错原则。

第二种观点认为，应采用过错推定原则。理由有三：其一，我国民法上关于侵权行为法的归责原则包括过错责任原则、过错推定原则、无过错责任原则、以及公平责任原则，而不是只包括过错责任原则和无过错责任原则，质言之，过错推定原则是一个独立的归责原则。其二，我国修订后的《公司法》第二百零八和《证券法》第一百七十三条但书中皆规定：“但能够证明自己没有过错的除外”，显然采过错推定原则。其三，最高法院法释（2003）2号《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第二十四条亦明确规定采用过错推定原则。

第三种观点认为，会计师事务所侵权责任与产品责任具有相似之法理，审计报告作为一种法定服务产品在审计市场中具有公信力。就归责原则而言，无论是大陆法系抑或是英美法系，在产品责任的归责原则方面均采严格责任，我国产品质量法也是如此。此外，最高法院（1996）56号法函在实际采用的就是无过错责任原则，故事务所审计侵权责任亦应采严格责任制。

关于事务所审计侵权责任的举证分配问题，存在两种分歧意见：

第一种观点认为，事务所侵权责任应严格遵循民诉法规定的“谁主张，谁举证”之基本规则，肯定者承担证明责任，否定者不承担证明责任。利害关系人主张会计师事务所存在审计过失，自应负担举证责任。

第二种观点认为，根据“谁主张，谁举证”原则，利害关系人要负担事务所存在审计过失以及其受损事实与事物所出具审计报告行为之间存在因果关系的证明责任，这无疑增加了利害关系人的举证负担，在现实中是几乎不可能举证证明的。因此，导入举证责任倒置的证明责任分配模式，是一种必然。

在归责原则方面，我们认为，过错责任原则包括一般的过错责任原则和过错推定原则两种形式。两者之区别主要在于认定过错的方式和举证责任分配不同：在一般过错原则下，奉行“谁主张谁举证”的原则；在过错推定原则下，采取举证责任倒置的模式[11]。本规定根据《民法通则》、《公司法》、《证券法》等法律规定，以最高法院发布的五个司法解释或司法解释性文件为基础，继续坚持以过错责任归责原则为基础，统一采用过错推定原则，并在本规定第四条第一款做出明确规定，该原则贯穿于本规定关于举证责任分配、过错认定指引、责任承担比例、责任承担顺位、不承担责任事由等相关条文之中。具体理由和考虑如下：

第一，避免激进主义，否定无过错责任原则。虽然产品责任法的蓬勃发展，尤其是社会公众长期以来对会计师专业审计意见信奉一种“绝对保证”之信念，造就了强化会计师责任之发展态势，并刺激一些侵权法改革派提出运用产品责任理论和无过错责任框定会计师民事责任的激进主张，但应当看到，无过错责任实在过于严苛。英美法系会计师责任发展历程证明：让会计师承担过于苛刻的侵权责任，不仅不能发挥所预期的预防和遏制的效果，反而会刺激了会计师为防范诉讼风险而采取防御性的审计策略，剔除高风险的客户，采取很多不必要的审计程序。这不仅增加审计成本和浪费社会资源，而且导致新兴行业和关键行业无法得到必要的审计服务[12]。若责任规制产生如此结果，那么法定审计制度的意义又在哪里呢？

第二，梳理既有解释，统一采用过错推定原则。虽然最高法院以往发布的五个相关规定皆遵循过错责任原则，但法释（2003）2号解释采用过错推定原则，而其他解释则采用一般的过错责任原则，由此引发会计职业界和司法实务界对会计师事务所的审计行为性质的不同认识，并引发法律公平适用方面的争论：既然验资业务和证券业务都是《注册会计师法》第十四条所规定之法定审计业务，为何采取不同的归责原则？本规定不区分验资业务和证券业务，而统一采用过错推定原则的详细理由在于：其一，“执业准则”产生的基础是审计成本效益理论和社会公共政策选择，审计风险具有合理性和客观性，因此，“执业准则”既是会计界和审计界的职业准则和生命线，也是股东委托人或其他公众委托人的利益最大化要求，更是人民法院探寻法律事实的程序之一和认定会计师事务所执业过错的重要根据。目前会计界、审计界与民法学界已经达成共识：“独立审计准则”应纳入法律程序范畴，只要会计师事务所严格遵循独立审计准则并尽到必要的职业谨慎，仍未能揭示被审计事项中的个别错弊，即属于审计活动的固有风险，会计师事务所不应承担民事责任。因此，无论是验资业务还是证券业务，其审计责任理论基础是相同的。其二，既然会计师事务所的验资业务和证券业务都是《注册会计师法》第十四条所规定的法定审计业务，而且执业准则和规则是注册会计师执业审计业务、出具审计报告时必须遵守的法定要求，那么，结论自然应当是：只要注册会计师执行《注册会计师法》第十四条所规定的审计业务，无论是验资业务还是证券业务，认定会计师事务所是否存在过错，皆应以其是否严格遵循“执业准则”并保持必要的职业谨慎为衡量标准。其三，无论是验资业务还是证券业务，独立审计都是一项技术性较强的工作，而且审计工作底稿所有权属于会计师事务所。能证明事务所是否尽到应有的职业关注的证据就是审计工作底稿，而事务所又对工作底稿实行保密原则，利害关系人要主张事务所有过失，将面临两个难题：一是审计工作底稿无法取得；二是即使取得审计工作底稿，基于专业的限制，也无法证明被告主观是否有过失。因此，如单纯适用一般过错责任原则，将会使利害关系人在提起诉讼以后遇到举证上的困难。这不仅因为利害关系人难以证明会计师事务所在出具不实审计报告中存在过错，而且由于会计师可以各种理由证明其出具审计报告已严格遵循相关执业规则，从而可以免于承担责任，这显然不利于保护利害关系人之权益。是故，若严格拘泥于一般过错原则，则受害人实际上难以行使诉权，不利于保护中小投资人的利益，也不利于维护资本市场秩序。所以，美国、日本和我国台湾地区“证券交易法”均采用过错推定原则。其四，采取过错推定原则有利于维护会计师行业的健康发展。注册会计师的职务侵权责任从本质上说是一种信息担保责任，是对一种可能出现的具有侵权行为性质的信息公开违法行为承担法律责任的担保[13]。而信息公开的义务人是被审计单位而非会计师事务所，因此，会计师事务所对审计对象合法性和公允性的确信，要受制于被审计单位事前或事后的其他行为。例如，会计师事务所要根据被审计单位提供的会计凭证等制作审计报告，而且信息公开文件的内容往往是数个信息公开担保人共同判断和决定的结果。如发起人或董事，具有法定资产评估资格的评估机构、律师事务所等，而不是由其单独决定有关信息公开事宜。有鉴于此，如果法律一方面强制会计师事务所对利害关系人承担责任，另一方面在归责于会计师事务所时，又不考虑会计师事务所执行审计时主观上是否有过错，这无异于让会计师事务所对利害关系人承担无过错责任。其五，虽然西方发达国家大多在证券诉讼中采取过错推定原则，而对非证券领域仍采一般的过错责任原则，但应当看到这些国家在非证券责任诉讼中的原告即利害关系人通常都有自己的专业会计师提供专业帮助，尤其是这些国家大多在民事诉讼程序中建立了证据开示制度，从而为利害关系人获得会计师执业活动过程的记录提供了极大的便利。但在我国目前的民事诉讼程序中，虽然最高人民法于2001年颁布了《最高人民法院关于民事诉讼的若干规定》，并首次以司法解释的形式确立了庭前证据交换制度，但该司法解释并未对交换证据的具体程序、方法，以及不进行交换所应承担的责任方面做出具体的规定，因此并非真正意义上的证据开示。其六，无论是《公司法》第二百零八条还是《证券法》第一百七十三条，都规定有“能够证明自己没有过错的除外”的但书条款，尤其是《公司法》第二百零八条并未明确将会计师事务所等承担资产评估、验资或者验证的机构之执业行为界定在证券市场中，因此更没有理由不统一采取过错推定原则。其七，本司法解释在利害关系人起诉条件、比例责任承担、责任最高限额等方面都做出了相应的规定，应可有效地防止因滥诉而导致会计师事务所责任的畸轻畸重。

第三，不仅推定过错，而且推定因果关系。依据一般侵权行为法则，过错推定原则的适用要以因果关系的存在为前提，因果关系是归责的基础和前提，即原告利害关系人必须证明其损害事实与被告会计师事务所的不实报告之间存在因果关系。然而，在现实的审计业务活动中，由于验资市场尤其是证券市场的复杂性，会计师事务所侵权行为中因果关系的认定无论在理论上还是在技术上，历来都是一个难题，利害关系人难以证明因果关系的存在。以证券交易为例，一方面，由于证券交易并非面对面的交易，而从事证券欺诈行为的注册会计师相对于一般公众投资者来说往往具有信息上的优势，且欺诈行为都较为隐蔽。若没有专门机构的调查，公众投资者甚至不易发觉自己的损失是由人为原因所致，举证十分困难；另一方面，证券价格的波动受各种因素的影响，即使专业证券分析人士也难以确定各种不同因素对证券价格的影响及影响的程度，更遑论一般的公众投资者。在此情况下，适用一般侵权行为法则对利害关系人十分不利。正是由于这些客观原因的存在，美国及世界各国法律都渐渐放弃了传统的“谁主张、谁举证”的原则，而改采因果关系推定说，以加强对公众投资者合法权益的保护。为了克服公众投资者举证困难的问题，解决虚假陈述侵权损害赔偿中的因果关系推定问题，最高法院法释（2003）2号解释借鉴发达国家的“欺诈市场”（fraud on the market theory）理论和“信赖推定”原则，明确采取“推定因果关系”规则[14]。同样，在会计师事务所审计侵权责任案件中，本司法解释也采取“推定因果关系”规则。虽然“推定因果关系”加重了会计师事务所的举证责任，但并不排斥会计师事务所有提出反证的权利。如果会计师事务所确属无辜，则完全可以提出证据证明利害关系人所遭受的损失是由其他独立因素所造成，从而排除“事实上的因果关系”，不承担侵权损害赔偿责任。因此，根据本司法解释的精神，在确定会计师事务所的侵权责任时，除非被告会计师事务所能证明原告利害关系人的损失是由于其它独立因素所引起，否则就推定因果关系的存在。

第四，基于公共政策，公平分配风险损失。应当看到，“因果关系推定”规则虽然可以简化案件审理程序，解决利害关系人的举证困难，但就利害关系人与事务所之间的利益平衡而言，的确存在利益失衡问题。即“过错推定”和“因果关系推定”规则的采用，大大提高了利害关系人的胜诉率。尽管本规定第七条规定了事务所的不承担责任的抗辩事由，但客观地说，欲证明利害关系人的主观恶意也是比较困难的。因此，在理论上就存在一个问题：实行“因果关系推定规则”的理论基础在哪里？通常而言，在推定因果关系方面，英美法系采用双层因果关系分析结构，即区分事实因果关系和法律因果关系，而最高法院法释（2003）2号解释并未明确区分事实因果关系与法律因果关系的判断标准，本规定亦未对此做出区分。之所以如此，不仅是因为我国采用的是大陆法系的因果关系分析规则，无需特别考虑英美法系的双层因果关系结构，更是因为本司法解释在解决侵权责任问题时，考虑独立审计活动的社会公共属性，跳出了“执业过失＝法律责任”的思维定式，运用民法公平原则，在更广阔的“被审计单位――事务所――利害关系人”三角关系视野中进行损益平衡。这种责任分析和损失分配框架，为过错推定尤其是因果关系推定原则的采纳，提供了正当性和合理性的基础。

在举证责任分配方面，我们认为，过错推定原则与举证责任倒置模式相辅相成，互为里表。在过错和因果关系是否存在的证明方面，应当采取举证责任倒置的分配模式。即在会计师事物所出具的审计报告为不实的前提下，除非会计师事务所能够证明其利害关系人的主张不成立，即严格尊重执业准则并尽到必要的职业谨慎，以及出具的不实报告与利害关系人所受损害之间没有因果关系，否则就推定会计师事务所存在过错和存在因果关系。同时在本规定第四条第二款明确规定：“会计师事务所在证明自己没有过错时，应当向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿”。主要理由在于：

第一，利害关系人举证困难。虽然在通常情况下，利害关系人具有取证能力，但在审计这种需要运用较强的技术性手段方能取证的情形下，利害关系人通常因为缺乏相应技术手段而难以举证。在较成熟的证券市场中，很多的公众投资人并无时间和精力认真阅读每一家上市公司的审计报告后再决定是否投资，而多是根据股价走势以及证券公司的投资分析报告进行投资。因此，没有人可以完全保证会计师事务所为上市公司出具的不实审计报告到达了每一个公众投资者即利害关系人的手中，即使到达了，也有的利害关系人并没有阅读；哪怕阅读了，是否注意到该审计报告的不实内容？即使注意到了，是否注意到相信的程度？如果要求利害关系人对上述各种情况进行清晰准确的证明，显然是不可逾越的障碍[15]。因此，若严格遵循“谁主张、谁举证”之原则，明显有违法律公平理念。

第二，审计业务的特殊性质。由于独立审计是一项技术性较强的工作，而且审计工作底稿所有权属于会计师事务所。能证明事务所是否尽到应有的职业关注的证据就是审计工作底稿，而事务所又对工作底稿实行保密原则，利害关系人要主张事务所有过失，将面临两个难题：一是审计工作底稿无法取得；二是即使取得审计工作底稿，出于专业的困难而无法证明被告主观是否有过失。显然，实行“谁主张、谁举证”分配模式，将会使利害关系人在起诉后遇到举证困难。

第三，信息不对称与欺诈市场理论。会计师事务所与利害关系人之间存在严重的“信息不对称（asymmetric information）”问题。事务所对被审计单位和财会资料比较了解，在信息审核和披露方面处于优势地位。相形而下，利害关系人只是被动地了解、接纳信息，缺乏必要的、专门的知识和手段来识别和分析审计报告的真伪；加之，由于利害关系人通常远离会计师事务所，在收集证据时往往得不到会计师事务所的配合，甚至会计师事务所不仅不配合，反而可能隐藏或隐瞒证据。利害关系人与会计师事务所存在信息量及资料上的严重不对称；因此让事务所承担举证责任更为公平。此外，“欺诈市场”（fraud on the market theory）理论和“信赖推定”原则，也为采用过错和因果关系推定原则和举证责任倒置模式的采纳，提供了坚实的理论基础。此外，现代民商法的价值出现比较明显的变迁，民法理念由形式正义转向实质正义，价值取向由法的安定性转向社会妥当性。这在侵权法领域中的突出体现就是各国在会计师审计侵权责任中普遍采取举证责任倒置模式，从而使审计侵权证明责任的分配朝更灵活、更有利于案件解决的角度发展。

人民法院在审判实践中，应当注意一个与举证责任密切相关的重要问题：审计技术和过错鉴定制度问题。在本规定论证中，就是否规定会计师事务所审计技术和过错鉴定机制问题，存在较大的争论。肯定观点认为：第一，在过错推定原则和举证责任倒置模式下，由于审计业务具有较强的专业性，利害关系人和法官都是外行，事务所难以直接在法庭上证明自己无过错，亟需一个权威的鉴定结论支持其主张，因此有必要成立一个专门的注册会计师执业技术和过错鉴定委员会。第二，为便于开展审计鉴定工作，实现互相监督、互相协助、互相制约的法制原则，该鉴定委员会成员应由人民法院、人民检察院和司法、审计部门、财政部门的有关专家共同组成。鉴定委员会对会计师事务所在审计业务中的专业审计技术事项和是否存在执业过错进行专家鉴定并提供鉴定结论，人民法院应当以专家鉴定的结论作为认定事务所过错和民事责任的基础。第三，2005年4月公安部和财政部联合发布了《关于在查处经济犯罪案件工作中加强协作的通知》，该通知规定，公安部与财政部协商建立相应的专业技术鉴定机制，具体工作由中国注册会计师协会和中国评估师协会承办，设立专家库，组成专业技术鉴定小组，对有关经济案件中的相关专业问题提供鉴定意见。公安部与财政部的作法，可以作为人民法院解决相应问题的参考。反对观点认为：成立专门的注册会计师执业责任鉴定委员会，会涉及很多制度配套方面的问题，诸如人员的选择、是否设立过错鉴定的程序、如何设定鉴定人的责任，如果当事人不服鉴定委员会的结论时将采取什么救济措施等等，非常复杂，单纯这个机制就足以制订一个单独的规定或者办法，故不宜成立专门的会计师责任鉴定委员会。

我们认为，成立专门的注册会计师执业责任鉴定委员会的实质，是建立过错鉴定机制。尽管该机制有利于人民法院正确、及时地审理案件，但目前还不宜采取这种方式，理由在于：

其一，鉴定委员会制度涉及专家鉴定人的选任、鉴定人名册制度、鉴定的标准、鉴定的程序、鉴定的主管部门、鉴定结论的复议、及相应的鉴定责任等一系列问题，这不是一个司法解释所能决定和完成的，而且容易类似形成医疗事故鉴定制度中所出现的问题，操作起来困难较大。

其二，目前难以矫正鉴定机制的弊端。以目前的司法鉴定机制为例，我国具有鉴定权的机构就包括公安机关、国家安全机关、检察院和法院设立的鉴定机构，经司法行政机关批准设置在科研机构和政法院校的鉴定机构，非司法机关设立的鉴定机构，如医疗卫生委员会下设的医疗事故鉴定委员会、劳动局下设的工伤事故鉴定委员会，以及政法部门指定的医院等。其直接弊端就在于容易产生多次鉴定，致使诉讼成本增加，造成鉴定资源浪费；不同的鉴定结论的证明效力难以确定，鉴定程序、鉴定标准模糊不一，经常出现同一案件、同一问题出现多份差别很大、甚至相互矛盾的鉴定结论。而如何解决这个问题，目前尚无较好的办法。

其三，一旦实行会计师事务所执业责任鉴定委员会制度，则可能在实际操作中出现鉴定委员责任制度缺位问题。无论是医疗鉴定还是司法鉴定抑或是会计师责任鉴定，都是由鉴定人来进行专业鉴定。但实践证明，司法鉴定的鉴定过程缺乏必要的监督，因而容易出现道德风险和权力滥用的问题，导致鉴定结论效力下降。

其四，会计师事务所执业过错认定中的疑难，源于审计业务的高度专业性，因此可以通过“专家辅助人”制度予以解决。最高《关于民事诉讼证据的若干规定》第六十一条创设了“专家辅助人制度”，即“当事人可以向人民法院申请由一至二名具有专门知识的人员出庭就案件的专门性问题进行说明。人民法院准许其申请的，有关费用由提出申请的当事人负担。审判人员和当事人可以对出庭的具有专门知识的人员进行询问。经人民法院准许，可以由当事人各自申请的具有专门知识的人员就有案件中的问题进行对质。具有专门知识的人员可以对鉴定人进行询问”。该制度完全可以解决会计师事务所执业过错的鉴定问题。因此，在审理会计师事务所审计侵权民事赔偿案件中，案件所涉及的审计技术和审计方法等事项需要质证的，人民法院可以根据本院《关于民事诉讼证据的若干规定》第六十一条的规定进行。

六、连带责任和补充责任

会计师事务所在审计业务活动中，因其出具不实报告给利害关系人造成损失，应当承担何种性质的法律责任？对此，立法和学说的立场均存在较大的差别。

在立法上，现行法并未区分故意或过失，只是针对不同的审计业务，在《公司法》和《证券法》中分别规定了补充赔偿责任和连带责任。《公司法》第二百零八条第三款规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任”。《证券法》第一百七十三条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外”。

在学说上，会计师事务所的责任类型亦是一个极富争议的话题。归纳国内学界现有的研究成果，主要的观点分为如下三种：

其一，统一适用连带责任的主张。该观点认为，只要会计师出具了虚假的财务会计报告，不管是故意还是过失，都应认定与客户构成共同侵权，对第三人承担连带赔偿责任[16]。

其二，区分故意、重大过失和一般过失分别适用连带责任和按份责任（比例责任）的主张。该观点认为，考虑到我国会计职业发展的现状以及转型时期会计师执业环境的不规范、配套制度的不完善等因素，对会计师的责任分配应当采用故意与过失的两分法，即，当会计师存在故意或重大过失时，适用连带责任规则；当会计师仅有执业过失时，适用按份责任（比例责任），会计师仅就自己的过错承担责任[17]。

其三，区分故意和过失分别适用连带责任和补充责任。该观点认为，对中介机构的民事责任而言，应当区分是否有故意或重大过失，如果其出于故意，且与上市公司构成共同侵权，则应当承担连带赔偿责任。如果没有形成恶意通谋，应当承担补充责任。如果是轻微的过失，不应当承担责任[18]。其理由是，因为会计师虚假陈述与原告的损失间往往是一种间接因果关系，会计师要对自己的过错承担责任，但承担的不是直接责任，而是一种间接责任，体现在法律上，就是一种补充责任。这样有利于分清主次责任，避免一些法院不追究主要责任人的责任，而直接追究次要责任人的责任[19]。

由上可见，对于会计师事务所与被审计单位之间共同责任的具体类型，我国的立法和学说并未取得一致的见解。也因此，如何合理确定会计师事务所与被审计单位之间的共同责任类型，就成为本司法解释起草过程中需要慎重考量的一个重要问题。

在法律适用的技术上，如果就同一问题存在着不同的法律规定，则“后法优于前法”、“特别法优于普通法”等法律适用方法往往是首先考虑的规则。那么，对《公司法》和《证券法》中关于事务所责任类型的不同规定，是否可以在法律适用技术层面加以解决呢？由于两部法律系同步修订，故不存在“后法优于前法”的适用余地。在二者的关系上，通说是将《证券法》作为《公司法》的特别法，以“特别法优于普通法”的法律适用规则协调二者之间的不同规定，似乎也是一个较为合理的选择。但是，在考察了《公司法》和《证券法》中法定审计制度的目的、价值及审计业务性质之后，我们否定了这种做法。

首先，从立法目的上看，《公司法》和《证券法》中规定的法定审计制度的目的均是为了完善公司治理结构，维护公司股东、投资者及债权人的利益。《公司法》之所以规定了全面强制审计制度，其立法理由主要系为借助于独立的、有专业知识的注册会计师对公司的财务报告进行审计，监督公司管理层履行受托责任，保护公司股东及其公众投资人的利益，从而为完善公司的治理结构确立适用于上市公司和非上市公司的一般规则。[20]而在《证券法》中，强制信息披露制度的价值系为通过信息公开的方式，阻遏并监督发行公司管理层的不法行为，以保护公司股东及利害关系人的利益。此乃共识。由此，法定审计制度的存在目的，均系为完善公司的治理结构，强化外部审计监督，从而保护公司利益相关人如股东、债权人等的合法权益。其次，从制度价值上看，《公司法》中的法定审计制度和《证券法》中的强制信息披露制度，均系以法律强制维系交易领域的信任关系。在公司法的修订过程中，“管制还是放松管制”是各种修订方案和建议所围绕的一个核心话题。回顾这场讨论，放松管制的阵营无论是在人员数量上还是在理论力量上都处于优势地位。但是从结果来看，全面强制审计制度在我国公司法中的确立，标致着强政府管制的立法思路得以延续。我们理解，在目前会计信息失真已经成为社会痼疾，公司普遍无法以自身信誉获得充分的社会信用的现实背景下，立法者希望通过法定审计制度这种管制手段形成公司信用，以维护交易安全和经济秩序。因为，当市场普遍缺乏信用或者市场信息严重不对称从而导致交易者无法互相信赖时，市场便需要较强的政府管制增强交易的可依靠性和行为的可预见性，从而提升交易者的信用。这也正是隐含在强管制立法思路之后的法政策理由。而在《证券法》上，确立完全信息披露制度的立法理念在于，将提供真实信息的义务加在发行人身上，使这一制度成为诚信发行证券和建立公众对证券市场信心的动力[21]。 由此，《公司法》中的全面强制法定审计制度与《证券法》中的全面强制信息披露制度在价值层面是一脉相承的。第三，从审计业务的性质来看，会计师执行审计业务所依据之法律、法规和准则都是相同的，并不因上市公司和非上市公司的区分而有所著异。

因此，如果仅以会计师审计对象为上市公司或非上市公司这一区别，就使其在责任承担方面存在着连带责任或补充责任的重大差异，有违“相类似之事件，应为相同之处理”的公平法理。所以，《公司法》和《证券法》分别就事务所法定审计这一相同事项规定了不同的法律责任类型，构成体系违反，应属法律漏洞。对此，需通过法律解释作业进行漏洞补充。

法律解释作业的展开离不开对待决问题法律要点的归纳。我们认为，会计师事务所侵权赔偿责任案件中的法律要点，可归纳为如下四点：

其一，责任主体的复数性。在会计师事务所侵权责任场合，其应当承担责任的主体表现出复数性的特点，既包括会计师事务所，也包括被审计单位及其负有直接责任的高级管理人员[22]。因此，会计师事务所出具不实报告的法律责任的性质，应归结为与被审计单位的共同责任范畴。这一共同责任的起因，源于被审计单位的财务欺诈和经营失败以及会计师事务所的审计欺诈或失败。立足于公司治理的框架，报表使用人、会计师事务所、被审计单位是关于财务信息的提供、审核和使用的不可或缺的三方当事人，因此，必须在三者之间进行公平的损失分担。

其二，主观方面的差别性。对责任主体间主观方面的分析，同样需立足于审计责任与会计责任的划分。对于不实报告产生的原因，审计责任理论上存在着审计舞弊与审计失败的划分。舞弊系指会计师事务所的故意，失败系指会计师事务所的过失。而在会计责任层面，被审计单位的财务欺诈均系出于故意。亦即，在审计报告不实的场合，既包括会计师事务所与被审计单位共同故意的情况，也包括被审计单位故意而会计师事务所仅有过失甚或无过失的情况。基于过错与责任相适应及“不相类似之事件，应为不同之处理”的基本法理，应当对故意和过失的责任加以区分，过失的责任不能等同于故意的责任。

其三，损失性质的特殊性。报表使用人因信赖不实报告所受的损失性质，属于纯经济损失。因纯经济损失具有范围、形式不确定的特点，在司法政策层面应当有所限制地予以保护。正如美国的大法官卡多佐所言，“如果界定如此宽的过失责任，任何一个无意识的疏忽或者大意，或者未能发现被欺骗性的会计记录所掩盖的偷窃或者捏造行为，都会将会计师推到一个（极端）的境地：在无法确定的时限内，对无以计数的第三人承担无法预知的责任”[23]。正是由于纯经济上损失的这一特殊性，在英美法上，对于纯经济上损失的赔偿已形成一套独特的处理机制，有别于传统的人身伤害、财产损坏以及附带于上述两种损害的金钱损失的损失赔偿规则。即对纯经济损失的保护原则上限于侵权人故意引起的经济损失，对于侵害人过失引起的纯经济损失，原则上不予赔偿，仅在“事关交易和商事利益保护方面”等极为例外的情况下，才予以保护。对这种侵权行为，学者将其冠名为“经济侵权”或“工业侵权”，以区别于传统的侵权法理论体系[24]。

其四，请求权基础的复合性。从报表使用人的请求权基础来看，其对于被审计单位的请求权基础与对于会计师事务所的请求权基础存在着差别。这种差别的存在，决定在各别责任的场合，责任承担的构成要件、因果关系、责任范围等方面必然有所不同。于此场合，侵权法理论上通常以不真正连带责任加以调整。

斟酌以上诸点，为协调《公司法》和《证券法》规定的差异，就会计师事务所侵权责任的共同责任类型问题，在解释论上，本规定不区分上市公司和非上市公司的审计业务，通过故意和过失的区分，以侵权法上的多数人侵权责任理论为基本依托，对《公司法》和《证券法》的规定进行目的性限缩，分别课予会计师事务所不同的责任类型，以实现被审计单位、事务所和利害关系人之间损失的公平分配。其背后的公共政策衡量，系基于商业侵权与人身侵权的不同特点，妥当平衡受害人充分保护与公平课予加害人责任这两个价值追求。

具体而言，在被审计单位与会计师事务所进行审计合谋，共同故意导致报告不实的场合，应依《民法通则》第一百三十条关于共同侵权行为的法律规定，对《公司法》第二百零八条的规定进行目的性限缩，使其仅适用于注册会计师因过失出具不实报告的场合，将会计师事务所应当与被审计单位共同承担连带责任（第五条）。对于注册会计师因未保持应有的职业谨慎，过失出具不实报告的，这种多数人侵权责任的形态因其在主观上系故意与过失的结合，学界一般认为其不构成共同侵权行为[25]，甚或视其为共同过错中的“异类”[26]，故采用不真正连带责任的学理[27]，对《证券法》第一百七十三条的规定进行目的性限缩，使其仅适用于会计师故意的场合，将会计师事务所的责任确定为与其过失相适应的补充赔偿责任（第六条）。

根据《注册会计师法》第二十一条第三款的规定，注册会计师在执行审计业务时，如果按照执业准则和规则，应当知道委托人在重要事项的财务会计处理上存在与国家有关规定相抵触、直接损害报告使用人或其他利害关系人的利益、导致报告使用人和其他利害关系人重大误解以及存在其他不实记载等情况的，是按“明知”同等对待的。而在传统的侵权法理论上，主观方面的“应当知道”一直是被作为疏忽大意的过失来对待的。这一点，无论是大陆法系的立法和学说，还是英美法系的普通法，都是一致的。因此，在起草本司法解释的过程中，就会计师事务所侵权责任这一特别法域，如何在体系上处理“应当知道”和“故意”的责任类型，曾经有过两种考虑：

一种考虑是遵从现有的侵权法理论格局，将该法规定的“应当知道”确定为重大过失，按照“重大过失等同于故意”的法理，将会计师在主观方面的故意和重大过失，统一作为确定事务所承担连带赔偿责任的归责依据。这种做法的优点是能够与现行法的规定相衔接，在学理上也与传统民法理论相契合，但其缺点也是明显的。因为与故意和过失的区分相比，过失程度的区分充满了弹性和不确定性。如果将重大过失等同于故意，容易在实践中引发会计师事务所责任认定的混乱，同一会计师事务所作出的同一的虚假陈述事件，在不同的法院可能会作出不同的判决结果。

另一种考虑是维持本司法解释关于故意和过失不同责任的区分，分别确定事务所应当的连带责任和补充赔偿责任，将注册会计师法规定的“应当知道“的责任作为“推定故意”的特殊情况对待，并在解释上限定其适用范围。这种做法的优点是能够较好地实现本司法解释关于公平分配损失以及过错与责任相适应的指导思想，缺点是对“推定故意”的界定，无论是在学理上，还是在实务中，都将非常困难。

最高人民法院审判委员会在推敲注册会计师法立法本意的基础上，吸收和借鉴了审计理论上“推定欺诈”的概念，采纳了第二种方案。本规定第六条第二款规定：对被审计单位有第一款所列的对重要事项的财务会计处理存在与国家有关规定相抵触、直接损害报告使用人或其他利害关系人的利益、导致报告使用人和其他利害关系人重大误解以及存在其他不实记载等情况，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。在具体案件的审理中，对于故意的推定，应当在全面考察注册会计师的执业行为、审计报告未能揭示舞弊的性质及严重程度、注册会计师本身的专业能力等因素的基础上，慎重加以判断。当前，可以从如下三个方面加以把握：首先，推定故意不是实际故意，本质上属于过失。其次，推定故意在主观上的过失非常严重，不可原谅。最后，推定故意状态的行为表现主要是指注册会计师没有执行大部分最基本的审计程序。在今后的工作中，人民法院应当注意就这一问题进一步深入研究，不断总结审判经验。

七、过失责任和过失指引

对于侵权责任的法律构成要件，民法学界一般采纳“四要件说”，即“行为的违法性、过错、损害事实、因果关系”。具体到会计师事务所过失侵权责任领域，则可以明确为“存在不实报告、注册会计师的过失、利害关系人遭受了损失、会计师事务所的过失与损害事实之间存在因果关系”。在审判工作中，对于会计师事务所过失责任，应当着重从如下四个方面加以把握：

作为侵权行为法的核心问题之一，因果关系的认定及其证明，本已是侵权法中聚讼纷纭的话题。在注册会计师侵权民事责任领域，不实报告与报表使用人的损失之间的因果关系是借助于报表使用人对于不实报告的信赖这一中间环节而形成的。没有信赖关系，就不可能产生二者之间的因果关系。

由于推定因果关系的制度设计，原告的信赖是否存在、这一信赖是否合理、是否为相关交易得以完成的原因的举证责任由会计师事务所承担。在会计师事务所就上述事项进行抗辩时，原告应当负有证明对不实报告的信赖是相关交易得以完成的主要原因的证明责任。在现实的经济生活中，影响当事人进行买卖、贷款、投资、收购等交易活动的决策因素是多元的，除了不实报告之外，还有利害关系人的经营发展策略、市场的波动、个人的风险偏好、其他信息披露义务主体的虚假陈述行为、证券市场的系统风险等多种因素。设若当事人在进行决策之前，根本不知道有不实报告的存在，只是在实际遭受损失之后才知晓不实报告的存在，要求会计师事务所为此承担过失责任，无异于要求会计师事务所充当其投资的“保险人”的角色。因此，作为因果关系的前提，在会计师过失责任的场合，应当审查利害关系人是否“使用”了经审计的财务报告，并由此产生了合理信赖的相关证据。在审判工作中，对于因果关系的判断，除本规定第七条第（四）、（五）项的规定外，报表使用人对不实报告的信赖是否存在、信赖是否合理、不实报告对于报表使用人的交易决策是否具有实质性的影响等事实问题，也是人民法院在审查、认定案件事实过程中需要重点关注的问题。

其一，信赖是否存在。信赖是否存在环节要重点审查的是，在相关的交易决策作出之前，原告是否得到了不实报告或知悉了不实报告的内容。其中，对于直接与被审计单位进行交易的情形，应当提交在相关交易的决策作出之前得到了不实报告的证据；对于使用被审计单位的股票、债券、股票期权等金融工具进行交易的情形，应当提供其交易决策作出之前至少是知悉了不实报告的内容的相关证据。值得注意的是，在验资诉讼案件的审理过程中，如果原告以其在与被审计单位交易之前，已经审查了其营业执照并基于对营业执照上记载的注册资金的信赖而与其交易。在这种情况下，如何审查认定信赖是否存在？在过去的司法实践中，对于信赖是否存在的审查，并没有引起人民法院的足够重视。有观点认为，没有验资报告，被审验单位就不能成立，被审验单位如果不成立，债权人就不会与其交易，也就不会有损失产生，因此，不实验资报告与被审验单位债权人损失之间存在因果关系。我们认为，这种观点实际上混淆了不实报告和企业成立之间的因果关系与不实报告与债权人损失之间的因果关系。在经济交往中，作为一个理性的谨慎商人，其对于交易相对人资信的审查，不应局限于仅仅审查营业执照本身。如果其在决定交易之前进行了相应的资信调查，并对不实报告产生了信赖，至少也应当调阅被审计单位的工商登记档案并获得和阅读了验资报告。在未进行资信调查的情况下，仅凭营业执照本身记载的注册资金数额，尚不能得出原告的信赖存在的结论。

还应注意的是，信赖是否存在，在某些情况下还取决于原告遭受损失的性质。如在非证券交易的情况下，原告的损失既可能为被审计单位的侵权行为，也可能为违约行为导致。对于侵权行为之债而言，由于债权人仅是被动遭受被审计单位的损害，而不是因为主动信赖不实报告而遭受损失，因而，对于纯粹的侵权行为之债，应当认定对不实报告的信赖因素并不存在。

其二，信赖是否合理。在信赖是否合理的审查认定方面，主要涉及的是不实报告的时效性问题。财务信息是具有时效性的。注册会计师出具的审计报告、验资报告等审验报告，对被审计单位财务状况的反应是具有时点性的。在公司的经营活动中，其资产的构成、数量和金额随时发生变动，以公司净资产为代表的所有者权益实际上也处于变动状态。因此，在一个特定时点编制的审验报告，只是反应了在该特定时点，被审验单位的资产规模和资本构成，可以作为这一时点下公司资产信用的证明。在审判实践中，把握这一点尤为重要。仍以验资诉讼为例，在既往的司法实践中，验资报告被作为判断企业资产信用的依据，审判实务中对于验资报告所具有的时效性重视不够，不管验资报告作出的时点距离交易的时间有多遥远，只要报告不实，验资单位就难辞其责，以至于不适当地扩大了会计师事务所的责任。这种观点的立论基础实际上是“公司以资本为信”的公司资本信用命题。公司资本信用命题的基本观念是：“公司的资本越雄厚，其信用就越好，否则，就难以赢得他人的信任”。“资本是公司信用的‘外在宣示’、‘招牌’、‘公告板’，对公司的债权人具有预测债权保障界限的功能”[28]。“但事实上，决定公司信用的并不只是公司的资本，公司资产对此起着更重要的作用”[29]。因此，在今后的审判工作中，应当注意审查两个时点：一是验资报告出具的时点；二是交易发生的时点。以这两个时点的时间距离作为衡量信赖是否合理的主要标准，时间距离越长，其合理信赖程度越弱。一般来说，如果时间距离超过了一个年度检验的时间，因为企业在工商年度检验时提供了新的年度审计报表，可以认为对验资报告的信赖是不合理的。

由于我国实行的是全面强制审计制度，因此，今后对于各种审计报告时效性的把握，都可以按照上述原则进行。按照这一原则，原则上只有对离交易时点最近的审计报告的信赖才是合理的。

其三，不实报告对原告的交易决策是否存在实质性影响。在会计师侵权责任这一特别侵权法域，作为不实报告直接影响的结果，只是利害关系人的决策，而不是利害关系人的损失，利害关系人的损失实际上是由利害关系人的决策的直接导致的。对这种情况下的因果关系检验，使用的是“重要因素法则”，以补充“若无法则”的不足。“重要因素法则”是指当某一行为系某一结果发生的重要因素或实质性因素时，该行为与结果之间存在因果关系。认定某一行为是否为重要因素或者实质性因素时，不仅应当着眼于事实本身的逻辑关系，更应立足于法律的公平正义的价值观念，在这一观念的指引下，如果不将某一行为视为造成某种结果的重要因素或实质性因素时，就有悖公平正义。[30]在判断不实报告是否为损害发生的实质性因素方面，普通法上的JEB Fasterners v. Marks，Bloom& Co.一案可以作为一个有参考价值的素材。在该案中，会计师因执业过失没有发现B公司将亏损报为盈利，对B公司的财务报表出具了无保留意见的审计报告。原告在收购B公司之后发现了重大亏损，遂指控会计师的过失误导了原告的决策，称如果被告会计师披露了B公司的真实情况，原告就不会收购B公司。法官在审理中发现，会计师因执业过失而出具的不实报告，并非原告进行收购的实质性因素。原告与B公司属于同一行业，且原告正在大肆扩张，相中了B公司的两个董事是这个领域有名的管理人，兼并B公司可以达到获得这两个管理人的目的。虽然原告对B公司的存货数字有疑问，但还是决定兼并B公司。鉴于此，法官认为，即使财务报告披露B公司是亏损的，原告为了完成收购，仍然可能完成收购。因此，会计师的执业过失与原告的损失之间没有因果关系[31]。

此外，当存在其他介入力如系统风险、不可抗力等中断合理信赖与损失之间的因果关系时，也应当认定合理信赖并非导致损失发生的实质性因素。

对于注册会计师的过失程度划分，学界有一般过失和重大过失的二分法[32]，也有轻微过失、普通过失、重大过失的三分法[33]。我们认为，二分法的过失程度分类主要受英美法系国家的学说和判例影响，相比之下，三分法的过失程度分类能够更好地与我国现有民法理论格局相契合，也符合司法实践中的一贯做法。因此，我们对于会计师在执业活动中的过失，依其程度不同，分为轻微过失、普通过失和重大过失三种类型。重大过失是指注册会计师在执业活动中缺乏最起码的关注，没有遵守审计准则的最低要求。这种过失所违反的义务相当于民法学说上的“普通人的注意”。在审判实践中，对重大过失的认定，是从注册会计师的行为表现来判断其主观状态的思维过程，如果注册会计师在审计过程中连最根本的审计准则都未遵守，则可视为重大过失。至于其过失行为造成的损害后果是否重大，并非判断注册会计师过失程度的参考因素。普通过失是指注册会计师在执业过程中未能保持应有的职业关注，未能严格按照审计准则的要求从事审计工作。这种过失所违反的义务对应于民法理论上的“善良管理人”的注意义务。在普通过失下，注册会计师在主观上尽管存在着对其行为结果负责及避免损害他人利益的注意，但由于这种注意并未达到审计准则所要求的程度，或者尽管没有审计准则的明确规定，但对于一般注册会计师根据职业判断都应注意的事项未能注意，或者注册会计师在执业活动中未能保持应有的职业谨慎，由此而导致报告不实并致利害关系人损失。轻微过失是指注册会计师在执业活动中基本保持了应有的职业谨慎，基本遵守了审计准则所规定的程序，但由于审计抽样、审计成本等审计技术局限，导致报告不实并致利害关系人损失。例如:在应收帐款审计中，注册会计师发现了函证差异，做了进一步审查，并向企业的债权人寄发了第二次询证函，以证实差异的原因。但由于企业与被函证方串通舞弊致使二次函证虚假。在此情况下，尽管审计人员可以通过详细审计或亲自前往债权人处调查等方式，避免不实报告的产生，但这些补救措施并非现代审计在技术上的本质要求。在此情况下，应当认定注册会计师仅具有轻微过失。

过错程度的划分，对于确定会计师事务所的责任范围有着决定性的影响。在确定会计师事务所侵权责任的赔偿范围时，必须注意做到赔偿范围应当与其“过失大小”相适应。一个值得参考的标准是：如果认定注册会计师仅有轻微过失，其责任范围的确定一般应以不超过利害关系人全部损失的10%为宜；如果认定注册会计师存在普通过失，其责任范围的确定一般应以不超过利害关系人全部损失的50%为宜；如果认定注册会计师存在重大过失，其责任范围的确定一般应以不低于利害关系人全部损失的50%为宜。

重大过失、普通过失、轻微过失的划分，更多的只是一种理论上的抽象，很难给出三者之间明确的区分界限。在审判实践中，对注册会计师过失程度的判断，有赖于法官基于个案情势进行公正考量。

在会计师事务所侵权责任中，导致原告损失的原因，除了不实报告之外，被审计单位的违约、欺诈也是重要的原因，这种现象，即为因果关系中的多因一果，多种原因对于损害结果的发生为共同原因。共同原因中的各个原因对于损害事实的发生发挥不同的作用，因而有原因力大小的问题。“原因力，就是在构成损害结果的共同原因中，各个原因对于损害结果的发生或扩大所发挥的作用力”[34]。一般认为，原因力的大小取决于各个原因的性质、原因事实与损害结果的距离以及原因事实的强度[35]。按照直接原因与间接原因的划分，在会计师过失侵权民事责任领域，对于报表使用人的损害结果而言，被审计单位的违约或欺诈是直接原因，会计师的不实报告只是间接原因。不实报告只是在与违约或欺诈等行为结合时，才共同导致了损害结果的发生。按照主要原因和次要原因的划分，在会计师过失侵权民事责任领域，导致报表使用人损失的主要原因是被审计单位的违约或欺诈，会计师的不实报告只是次要原因。

由此，无论是从直接原因与间接原因的角度，还是从主要原因和次要原因的角度，在会计师过失的情况下，其对损害结果的原因力均不及被审计单位的违约或欺诈行为的原因力。而原因力的大小在一定程度上也决定了共同侵权行为人的责任承担。“在共同侵权行为中，原因行为的原因力大，行为人应当承担较多的责任；原因行为的原因力小，行为人应承担较少的责任”。[36]因此，在会计师过失的情况下，在衡量判断会计师的赔偿责任范围时，除了应当注意其责任应与过失大小相适应之外，还应注意使其责任与原因力大小相一致。

为便于具体认定和把握会计师的过失行为，指导人民法院的审判工作，在总结审计实践中注册会计师常见的过失行为的基础上，本规定第六条第二款设立了十项过失认定标准指引：（1）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定出具相关报告。注册会计师在执行审计业务中，如果遇有委托人故意不提供有关会计资料和文件的，或者因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务报表的重要事项作出正确表述的，依注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定，注册会计师应当拒绝出具有关报告。应予注意的是， “拒绝出具有关报告”不能简单地理解为拒绝出具审计报告，而应当理解为拒绝按照被审计单位的要求出具与实际情况不符的审计报告。（2）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业。（3）制定的审计计划存在严重疏漏。（4）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序。（5）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或排除。（6）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则。（7）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据。（8）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论。（9）错误判断和评价审计证据。（10）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。前述过失认定标准指引，系基于审计实践的总结。可以预见，随着审计实践的发展，注册会计师的过失行为必将呈现出更为多元的形态。

八、抗辩事由与减责事由

一定的抗辩事由总是以一定的归责原则和责任构成要件为前提的。抗辩事由是由归责原则和责任构成要件所派生出来的。本司法解释在会计师事物所侵权责任认定方面采取过错推定归责原则和举证责任倒置证明责任分配模式，意味着会计师事务所并非在任何时候都承担责任。根据本司法解释之规定，在会计师事务所可以提出抗辩，在能够证明其抗辩事由成立的情形下，可以不承担或者减轻民事赔偿责任。

本司法解释第七条主要从是否存在过错和是否存在因果关系两个方面来规定了五种不承担责任的抗辩事由。抗辩事由依次分别是：第（一）项是基于审计自身的固有局限，第（二）项是审计业务所必须依据的外部证据存在瑕疵，第（三）项是事务所已经对被审计单位的舞弊行为予以披露，第（四）项是被审计单位抽逃资金，第（五）项是出资人嗣后补足资金。其中，前三项事由属于因没有过错而不承担责任的情形；后两项事由属于因没有因果关系而不承担责任的情形。

（1）事由之一：审计自身固有局限。审计本身是一种公允性审计，由于审计自身的特性、审计成本效益的存在以及现代审计技术的局限，审计本身具有自身的局限性。这种审计固有的局限性可以成为会计师事务所抗辩的理由。会计师事务所在执行审计时，如果已经保持了必要的职业谨慎，严格遵守了执业准则并执行了应当执行的审计程序，说明其主客观上皆没有过错。此时，虽然没有审计出错弊，但因没有过错，则自然不应承担民事赔偿责任。

（2）事由之二：外部证据存在瑕疵。会计师事务所的审计范围主要以被审计单位的内部财务资料为准，其审计范围通常局限在被审计单位内部财务资料的编制是否合理、是否公允等方面。基于审计成本效益原理、审计技术自身的局限性等因素，本司法解释认为事务所对其所出具的审计报告仅承担合理的保证责任，而非绝对的保证责任。基于独立审计的天然缺陷性，并非被审计单位的所有的舞弊行为都能被审计出来。独立审计的重要基础就是：技术永远是技术，任何技术都有其局限性。会计师事务所在审计中必然要假定一部分事实和资料是不需要会计师事务所去识别的，即独立审计对于外部证据存在依赖性和局限性。诸如，被审计单位的银行债权，只要会计师事务所实施了恰当的审计程序，对该银行债权进行了函证，银行对帐单在得到债权银行确认为真实后，就没有必要再去怀疑银行函证和对帐单的真实性。再如，在工商管理部门出具的企业登记信息后，也没必要再去核实该信息是否真实准确等。否则，审计成本将无限提高，违反正常的审计理论。因此，在会计师事务所以虚假或不实的外部证据为基础而出具不实审计报告情形下，只要保持了必要的职业谨慎，仍然不能审查出外部证据瑕疵的，应当认定会计师事务所没有过错的，不应承担侵权责任。

（3）事由之三：错误舞弊已予披露。根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》的规定，所谓错误，是指导致财务报表错报的非故意行为。所谓舞弊，是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。可见，错误是非故意的错误或漏报，而舞弊则是故意的误述或忽略。根据会计和审计实践，被审计单位的会计舞弊手段通常表现为：多计存货价值、多计应收帐款、多计固定资产、费用任意递延、漏列负债、隐瞒重要事项的揭露等。根据注册会计师法和执业准则的规定，会计师事务所在执行审计中发现被审计单位的会计报表等存在错误和舞弊时，应当提出警告或者披露或指明；如果予以指明或披露，则会计师事务所因已经依法或依执业准则尽到职业谨慎之义务，因没有过错而不应承担赔偿责任。

（4）事由之四：被审计单位抽逃资本。验资是注册会计师对被审验单位注册资金（或实收资本）真实性及合法性的审查和验证，验资业务对于确认企业法人资格及企业民事责任能力、保护债权人利益至关重要。在审计实践中，在会计师事务所为被审计单位出具验资报告后，被审计单位依据该验资报告进行公司注册登记，而后被审计单位将所缴出资暗中撤回，导致验资报告与被审计单位的资产和债务实际状况不符。在上述情形中，由于会计师事务所是依据执业准则的要求对被审计单位进行审核并出具验资报告，该验资报告是真实的。但由于被审计单位在会计师事务所出具真实的验资报告后抽逃资本，从而导致验资报告与被审计单位的资产、负债实际状况不符的结果。鉴于这种情形下的验资报告与被审计单位实际资产状况不符，并非会计师事务所过错所致，而是因为被审计单位抽逃资本造成的，因此属于没有因果关系的情形，会计师事务所自不应承担赔偿责任。

（5）事由之五：出资人嗣后补足资金。最高法院发布法发（2002）21号《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》第四条明确规定会计师事务所免责情形之一即是在企业登记时出资人未足额出资但后来补足的。本司法解释沿袭了该《通知》所规定的上述免责事由的理由在于：尽管会计师事务所在企业登记时出具了不实验资报告，但由于出资人在注册登记后又补足的出资，利害关系人并未因出资不实而受到损害；即便在出资未补足之前受到损害，但该损害亦因补足出资而获得弥补，因此利害关系人之损失与会计师事务所不实审计报告之间不存在因果关系，所以会计师事务所据此可以不承担赔偿责任。

应当指出，抗辩事由并不仅仅局限于本条所规定的几种情形。因本司法解释将会计师事务所对利害关系人的民事责任定位在侵权责任，故会计师事务所可以通过主张欠缺侵权责任构成要件等其他抗辩事由来主张不承担责任。诸如：在主观要件上，注册会计师可以抗辩自己无过错等。客观要件方面，可以抗辩审计并未失败，没有损害事实，或者客观损害与审计失败无因果关系等等。还可以提出其他事实或法律规定可以抗辩的事由，例如侵权损害赔偿请求权已经通过超过诉讼时效期限等。

此外，会计师事务所在审计报告中“约定适用范围”的情形能否作为免除会计师事务所民事责任的事由，在司法解释的论证中也存在着争议。一种观点认为，本条规定并未区分实务中的“法定审计”和“约定审计”两种情况，而“法定审计”和“约定审计”的主体和审计目的是不同的，本条规定采取一刀切的做法，并不妥当。另一种观点则认为，《注册会计师法》第一条明确规定：“为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，加强对注册会计师的管理，维护社会公共利益和投资者的合法利益，促进社会主义的健康发展，制定本法”，这说明注册会计师职业的性质是：通过经济鉴证与服务维护社会公共利益和投资者的合法利益。注册会计师审计在经济生活中的特殊作用（相对政府审计和内部审计）是提高财务信息的可靠性可信性，从而使投资者据此做出正确的决策，促进资金市场的正常运转；银行等金融机构据此了解债务人的财务状况和经营成果，降低信贷决策的风险；各级政府据此掌握应税收益方面的资料，保障国家税收等。因此，会计报表年审等与特殊目的审计不一样，其用途已为法规所规定，会计师事务所无权限制年审报告的用途。正如验资不是纯粹为了工商登记，验资根本目的是保障交易安全与保护债权人的利益。国家设立工商登记、年检制度的根本目的是保护投资者、债权人及其它社会公众的利益；会计报表年审也不是纯粹为了年检，注册会计师的本职是保护投资者、债权人与其它社会公众利益，而不是应付政府主管部门的“年检”。因此，事务所在审计报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，属于不公平、不合理的免责条款，在法律上不应当具备不承担责任的抗辩事由。

最高人民法院审委会采纳了第二种意见，事务所在审计报告中“约定适用范围”的情形，不能作为免责事由。

 2、一种减责事由

对于利害关系人“明知不实报告而仍使用”场合下的会计师事务所是否应当承担责任问题，存在肯定和否定两种观点。肯定意见认为：虽然利害关系人在使用报告之前已经明知审计报告为不实，但毕竟该审计报告是会计师事务所出具的不实报告。由于会计师事务所存在过错，因此会计师事务所应当承担赔偿责任。

否定意见认为：在出具不实报告的情形下，会计师事务所的确存在过错，但根据侵权行为法规则，会计师事务所承担侵权损害赔偿责任时，除其自身具有过错，还应当符合其过错与损害结果之间存在因果关系的要件。在利害关系人事前明知报告为不实而仍然使用报告并受到损失的场合，其遭受的损失与不实报告之间不存在因果关系，因此会计师事物所不应当承担赔偿责任。最高法院审委会讨论后认为，尽管在利害关系人明知报告为不实而仍然使用报告并受到损失的场合，其遭受的损失与不实报告之间不存在直接的因果关系，但毕竟会计师事物所出具了不实报告，因此会计师事务所存在过错。根据本司法解释公平分配损失之框架，无论是让会计师事务所承担全部责任，还是使会计师事务所完全不承担责任，皆有失偏颇，应当酌情适当减轻其责任。故本司法解释第八条最后采取折衷立场而规定：利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。

九、责任顺位和最高限额

在因不实报告而以会计师事务所为被告的案件中，可能涉及到的责任主体包括被审计单位、被审计单位的股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员和其, 他直接责任人员以及被审计单位的保荐人、承销的证券公司、担保人等多种责任主体。如果债权人将这些责任主体均列为被告，那么，如何确定各被告之间的责任顺序及责任范围，就是人民法院在案件审理过程中必须解决加以的问题。由于除补充性的连带责任之外，连带责任的承担无所谓顺位之分。故本规定第十条第（一）、（二）项着重就会计师事务所与被审计单位及其瑕疵出资的股东之间的责任顺位进行了明确。

（1）会计师事务所与被审计单位之间的责任顺位。就报表使用人基于对不实报告的信赖而从事相关交易导致损失的原因来看，不外乎三种情况：一是报表使用人与被审计单位之间发生买卖、借贷合同等交易关系，因被审计单位违约而导致合同债权未能实现的损失；二是报表使用人在证券发行市场，认购了被审计单位发行的证券，导致损失；三是报表使用人在证券交易市场，使用了被审计单位的股票、债券、股票期权等金融工具进行交易，导致损失。在上述三种情况下，从因果关系的角度，被审计单位的违约或欺诈行为是导致报表使用人损失的直接原因，不实报告只是间接原因。基于这种直接原因与间接原因的区分，对于报表使用人的损失，应当由被审计单位承担第一顺位的责任，会计师事务所承担在后顺位的责任。这一责任顺位也是最高人民法院相关司法解释一贯坚持的立场。如在验资诉讼领域，无论是法函（1996）56号、法释（1997）10号，还是法释（1998）13号，都强调了在验资机构出具不实验资报告时，应当先由被审验单位承担赔偿责任，在被审验单位财产不足清偿或资不抵债时，才由验资机构承担补充赔偿责任。只不过在上述批复中，未明确区分故意和过失，导致在审判实践中，这种由会计师事务所承担后位责任的顺位规定没有得到很好的贯彻。本规定基于故意和过失的区分，分别规定了会计师事务所的连带责任和补充责任。因此，在审判实践中应当注意，本规定第十条第（一）项所作的责任顺位的规定，仅适用于因会计师事务所过失出具不实报告的情形，如果会计师事务所出于故意而出具不实报告，应按本规定第五条的规定，由会计师事务所承担连带责任。

（2）被审计单位与其瑕疵出资股东之间的责任顺位。被审计单位的瑕疵出资股东因其未尽出资义务，应当在瑕疵出资数额范围内向公司债权人承担补充赔偿责任。故本规定第十条第（一）项规定，被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。

（3）会计师事务所与被审计单位瑕疵出资股东之间的责任顺位。就被审计单位的瑕疵出资股东对债权人的责任，最高人民法院相关的司法解释中多次明确，企业出资人未出资或出资不实，应当对企业的债权人承担相应的民事责任。但对于会计师事务所与被审计单位的瑕疵出资股东之间的责任顺位，未作出明确的规定。在司法实践中，出于被告清偿能力考虑，大多数债权人和部分法院往往将会计师事务所为“深口袋”被告，出现了只追究会计师事务所的责任而放弃追究被审计单位瑕疵出资股东的责任的做法。对此，最高人民法院民二庭曾经借助于《经济审判指导与参考》这一阵地，对这一问题表明了指导意见：“企业出资人未出资或出资不实，是造成企业法人注册资金虚假或不实的根本原因。因此，当企业法人无力或者无完全能力清偿外债时，应当首先由出资人在注册资金不实的范围内承担民事责任。仅追究会计师事务所虚假验资的法律责任，不追究出资人出资不实的法律责任的做法是不妥的，应当予以纠正”[37]。但由于相关司法解释对这一问题没有明文规定，导致在司法实践中仍然存在判令会计师事务所与被审计单位的出资人承担连带责任的判决。为此，本规定强调，如果存在被审计单位的股东瑕疵出资且事后未补足的情况，应先由该股东在瑕疵出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任；会计师事务所的责任顺位应当排在被审计单位的瑕疵出资股东之后，即对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。

对于会计师事务所因不实报告对利害关系人所承担的责任范围，本规定第十条第（二）、（三）项作出了规定，依照该规定，不实审计金额既是对会计师事务所的责任范围限制，也是会计师事务所承担责任的最高限额。

（1）会计师事务所对单个债权人的责任范围限于不实审计金额。不实审计金额，是指会计师事务所审计报告中的不实部分，而不是其审计报告审验的全部金额。对于会计师事务所因过失出具不实报告而需要承担的责任范围，向来的司法政策都是持限制态度。如在验资领域，法函（1996）第56号、法释(1997)10号、法释(1998)13号都将会计师事务所因不实验资的赔偿责任限定在“虚假资金证明金额以内”或“验资报告的不实部分”。在立法上，《公司法》第二百零八条第三款也将验资、验证机构的责任限定为不实部分。在理论上，审计报告的作用主要在于证明被审计单位财务报表的合法性和公允性，会计师的责任正是源于相关利害关系人对审计报告的信赖。从利害关系人的信赖利益角度，其所信赖的内容为审计报告的内容真实、恰当。如果注册会计师因过失出具不实报告，应当由会计师事务所负填补责任，使利害关系人的信赖维持在其期待的真实报告的水平。因此，不实的审计金额部分，即为利害关系人的最大信赖损失，会计师事务所审计失败的民事责任，最高的赔偿额不应超过该最大信赖损失。基于上述考虑，本规定将会计师事务所基于不实报告对单个债权人的责任限定为其不实审计金额范围内。

（2）会计师事务所审计失败的最高责任限额。为防止因利害关系人数量过多而导致的损失数额与事务所的过失之间严重失衡，有必要将会计师事务所的责任限定在一个合理的范围之内。有些国家如希腊、奥地利规定了会计师事务所的法定最高赔偿额[38]，但其法定最高赔偿额的选定，并无一个有说服力的标准。在本司法解释的起草过程中，由于缺乏经验的数据来证实会计职业界的可承受的压力范围，如何合理限定会计师事务所审计失败的赔偿责任，一直是一个颇费斟酌的问题。考虑到法释〔1997〕10号已有关于 “验资单位对一个或多个债权人在验资不实部分之内承担的责任累计已经达到其应当承担责任部分限额的，对于公司其他债权人则不再承担赔偿责任”的规定，根据最高人民法院专业审委会的建议，本规定第十条第（三）项作出事务所责任最高限额的原则性规定，即会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限。

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